EL TRATAMIENTO JURÍDICO DE CASA HABITACIÓN EN EL D.S. 179-2004-EF: ANÁLISIS Y APLICACIÓN PRÁCTICA
I. ANTECEDENTES El ingreso derivado de la venta de bienes inmuebles, adquiridos a partir del 01 de Enero de 2004, es considerado Renta de Segunda Categoría. Así queda señalado en el Artículo 24º del TUO aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF que indica: “Son rentas de segunda categoría (…) j) Las ganancias de capital”; siendo el caso que el mismo cuerpo legal define en su Artículo 2º a las ganancias de capital como “…cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa”. Este mismo Artículo 2º sostiene que “…no constituye ganancia de capital gravable por esta Ley, el resultado de la enajenación de los siguientes bienes, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría: (…) i) Inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante”. Por ello, la consideración de un inmueble como casa habitación supone para el enajenante, la diferencia entre que el producto de la enajenación de un bien inmueble sea considerado o no, como ganancia de capital gravable con el Impuesto a la Renta y la consiguiente obligación tributaria. II. CONCEPTO DE CASA HABITACIÓN El Decreto Supremo Nº 179-2004-EF no se extiende sobre el concepto de casa habitación, sino que se limita a mencionar los requisitos necesarios para su constitución, señalando además que el producto de la enajenación del inmueble considerado como casa habitación y se encuentre adicionalmente ocupado por el enajenante, no se constituirá ganancia de capital gravable. El Reglamento por su parte, señala en su Artículo 1ºA, al referirse a Casa Habitación: “…se considera casa habitación del enajenante al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2) años y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares. En caso el enajenante tuviera en propiedad más de un inmueble que cumpla con las condiciones señaladas en el párrafo anterior, será considerada casa habitación sólo aquél que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad. Cuando la enajenación se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa habitación del enajenante, al inmueble de menor valor…” Resumiendo: El reglamento describe tres requisitos para que un inmueble sea considerado casa habitación del enajenante: Que permanezca en propiedad del enajenante por lo menos dos años. Que el inmueble no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares y; Que al momento de la enajenación, sea el único inmueble del enajenante o, si en un solo acto se vende más de un inmueble, se reputará como casa habitación del enajenante al inmueble de menor valor. Por su parte, el Artículo 2° del Decreto Supremo Nº 179-2004-EF señala un cuarto requisito: “…no constituye ganancia de capital gravable por esta Ley, el resultado de la enajenación de los siguientes bienes, efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría: (…) i) Inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante…” (lo resaltado es nuestro). III. APLICACIÓN PRÁCTICA III.1. Sobre la casa habitación en el caso de no domiciliados Uno de los elementos a tener en consideración es que el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF no señala un plazo mínimo de ocupación por parte del enajenante a fin que un inmueble –que cumpla con los requisitos para que se configure como casa habitación- pueda considerarse válidamente ocupado por el enajenante a fin que el producto de la enajenación del inmueble no constituya ganancia de capital gravable. En este sentido, puede presentarse -como que efectivamente se presenta de manera cotidiana la situación de un enajenante no domiciliado (Artículo 7º D.S. Nº 179-2004-EF), quen vende un inmueble que reúne todos los requisitos para constituirse como casa habitación, faltando únicamente el cumplimiento del cuarto requisito incorporado en la Ley -que el inmueble sea ocupado por el enajenante-, a fin que el producto de la venta no sea considerado ganancia de capital gravable. En este caso el enajenante no domiciliado ingresa al país únicamente por unos días, a fin de suscribir la minuta y escritura pública de compraventa, y se hospeda temporal y transitoriamente en el inmueble materia de venta. En puridad legal, se estaría cumpliendo con todos los requisitos para que el resultado de la enajenación no constituya ganancia de capital gravable, a pesar que la ocupación del inmueble por parte del enajenante no domiciliado, sea por unos pocos días solamente. Siendo que ni la ley ni el reglamento contemplan esta posibilidad, un no domiciliado podrá enajenar su propiedad, convirtiendo el producto de la venta en una ganancia de capital no gravable, sólo por el hecho de haber ocupado temporal y transitoriamente el inmueble materia de venta. En otras circunstancias, este mismo no domiciliado, estaría sujeto al impuesto por renta de fuente peruana por la enajenación de inmuebles, correspondiente a una tasa del 30% (Artículo 54º, literal b), D.S. Nº 179-2004-EF) sin embargo, dentro del ejemplo propuesto, bastará la ocupación temporal del predio por parte del no domiciliado, para que éste no se encuentre obligado al pago de la tasa del 30% descrita en el presente párrafo. En conclusión: la condición que el enajenante ocupe el inmueble que reúne las condiciones de casa habitación, a fin que el resultado de su enajenación no constituya ganancia de capital gravable, debe señalar además, un plazo mínimo de ocupación. Del mismo modo que el reglamento condiciona la calidad de casa habitación a que el inmueble permanezca en propiedad del enajenante por lo menos dos años, la ley debería contemplar un plazo similar – dos años- para que un inmueble sea considerado válidamente ocupado por el enajenante. De esta forma se evita que la ocupación transitoria y temporal, pueda configurar –juntamente con los requisitos de casa habitación- que el producto de la enajenación de un bien inmueble no sea considerado ganancia de capital gravable. III.2. Sobre la declaración jurada de casa habitación y los no domiciliados En un escenario mas extremo, puede presentarse –como que efectivamente se presenta- el caso de un enajenante no domiciliado que, habiendo otorgado poder por escritura pública para la venta de sus bienes inmuebles a un apoderado domiciliado, no necesita viajar al país, sino que será su apoderado, quien se apersone a Notaría a suscribir los documentos públicos y privados que se requieran a fin de formalizar la transferencia de propiedad. En este sentido, conviene anotar que la norma no exige la exhibición de movimiento migratorio al Notario, a fin de verificar la condición de domiciliado o no domiciliado del enajenante. En el caso de un enajenante domiciliado, el Reglamento exige, a fin de verificar que la enajenación no se encuentra sujeta al pago del impuesto a la renta, la obligación del enajenante de presentar ante el Notario, una comunicación con carácter de declaración jurada señalando que el inmueble enajenado constituye casa habitación “…para lo cual deberá adjuntar el título de propiedad que acredite su condición de propietario del inmueble objeto de enajenación por un periodo no menor de dos años…” (Artículo 53ºB del Reglamento). Bajo esta exigencia, el legislador otorga al Notario, la obligación de verificar el periodo en que el enajenante mantiene condición de propietario del inmueble materia de venta. En caso de no cumplir con el periodo señalado por ley, el enajenante domiciliado se encontrará obligado al pago de la tasa del 5% correspondiente al Impuesto a la Renta. Lo que no deja de sorprender, es que el legislador, para el caso de enajenantes domiciliados, ha señalado requisitos –adjuntar el título de propiedad que acredite su condición de propietario por un periodo no menor de dos años- a fin de evitar que el enajenante declare como casa habitación un inmueble que no reúne con dichas condiciones; pero no ha regulado, para el caso de enajenantes no domiciliados, la exhibición ante Notario de movimiento migratorio, a fin de verificar su condición o no, de domiciliado. Y es que si el enajenante no tiene la condición de domiciliado, se encontrará obligado al pago de una tasa, no del 5%, sino del 30% correspondiente al Impuesto a la Renta. La ley no obliga al Notario a verificar la condición de domiciliado o no domiciliado de un enajenante, sin embargo, el Notario diligente se vale de indicios, a fin de ir más allá de lo que la ley le exige, para lo cual evalúa elementos como: que el enajenante tenga registrado en su documento de identidad un domicilio ubicado en territorio peruano; que en caso de enajenación por representación, el apoderado se encuentre facultado para la venta del inmueble en mérito a un poder por escritura pública otorgado ante notario peruano. Si el enajenante registra una dirección en su documento de identidad fuera del país, o si en caso de representación el apoderado se encuentra facultado en mérito a un poder otorgado ante consulado peruano, el Notario tendrá indicios que la condición real del enajenante es de no domiciliado y recomendará el pago del Impuesto a la Renta correspondiente a una tasa del 30%. Pero esto no ocurre en todos los casos: bien es sabido que no siempre se actualizan datos en el documento de identidad, como también que un no domiciliado podría haber otorgado poder ante un notario público peruano antes de dejar el país, por lo que los indicios que emplean los notarios, no son siempre confiables para verificar la condición de domiciliado o no, de un enajenante. Adicional a ello, se encuentra el desconocimiento y la poca información al respecto, de modo que el apoderado de un no domiciliado, puede –como que efectivamente ocurre cotidianamente- firmar la comunicación con carácter de declaración jurada, declarando que el inmueble enajenado cumple con los requisitos de casa habitación, pero olvidando el requisito básico y que señala ya no el reglamento, sino la ley: que el inmueble sea ocupado por el enajenante. En conclusión: El artículo 53º-B del Reglamento, debe incluir la exigencia de adjuntar a la comunicación con carácter de declaración jurada, el movimiento migratorio del enajenante a fin que el notario tenga una adecuada herramienta que le permita verificar la condición o no de domiciliado, sobretodo atendiendo a que el conocimiento de dicha condición supone una apreciable diferencia en la aplicación del impuesto –tasa del 5% para domiciliados, y tasa del 30% para no domiciliados-. III.3. Sobre la venta de dos o más inmuebles en un solo acto, y la casa habitación Otra situación a tener en cuenta es el caso del enajenante que en un solo acto, enajena dos o más inmuebles, todos ellos cumpliendo los requisitos necesarios para constituirse como casa habitación. Sin embargo, al momento de la venta, el enajenante viene ocupando el inmueble de mayor valor. Recordemos que es necesario el cumplimiento de cuatro requisitos para que el producto de la enajenación de un bien inmueble, no constituya ganancia de capital gravable. En el caso expuesto sin embargo, dos de estos requisitos se contraponen entre sí: por un lado el reglamento señala que en el caso de enajenación de dos o más inmuebles en un solo acto, se reputará casa habitación al inmueble de menor valor; por otro lado figura la exigencia manifiesta de la ley, al señalar que la casa habitación debe además, ser ocupada por el enajenante, a fin que el producto de su enajenación no constituya ganancia de capital gravable. En el ejemplo propuesto se cumplen los requisitos de ocupación del predio, propietario por más de dos años, y que el uso no sea exclusivamente para comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares. Sin embargo no se cumple el requisito que el inmueble sea el de menor valor. Por ello, estamos frente a una situación en la que el contribuyente no podrá declarar como su casa habitación el inmueble que ocupa, toda vez que al venderlo conjuntamente con otros y ser éste de mayor valor que los anteriores, no cumple con uno de los requisitos que configuran la casa habitación; y por otra parte, a pesar que el inmueble de menor valor sí cumple con los requisitos que lo constituyen como casa habitación, el producto de su enajenación sí será considerado como ganancia de capital gravable, al no encontrarse ocupado por el enajenante al momento de la venta. Ante esta situación, el producto de la venta se encontrará gravado en ambos supuestos, pues el enajenante ocupa el inmueble de mayor valor, y no ocupa aquel que por ser de menor valor, se configura como casa habitación. En conclusión: se requiere aclarar el Reglamento, a fin que en el caso propuesto no sea exigible la ocupación del inmueble a fin que el producto de su enajenación no se considere como ganancia de capital gravable. Es de nuestro parecer que el segundo párrafo del Artículo 1ºA del reglamento podría quedar redactado de la siguiente manera: “…En caso el enajenante tuviera en propiedad más de un inmueble que cumpla con las condiciones señaladas en el párrafo anterior, será considerada casa habitación sólo aquél que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad. Cuando la enajenación se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa habitación del enajenante al inmueble de menor valor, no constituyendo el producto de su enajenación ganancia de capital gravable, a pesar que no sea ocupado por el enajenante al momento de la enajenación…”
